Данъчно и осигурително законодателство при предоставяне на безплатна храна на основание Наредба № 11

Писмо № 24-33-520 от 21.02.2008 г. на НАП относно прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при предоставяне на безплатна храна на основание Наредба № 11 от 21.12.2005 г. – ваучери за храна и други социални разходи

Изложена е следната фактическа обстановка: Част от персонала на фирмата работи в условията на йонизираща среда и на основание чл. 285 от КТ и в изпълнение на Наредба № 11/21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея се отчита като разходи за дейността предоставена безплатна храна, която не се облага с данък и върху която не се начисляват осигурителни вноски.

В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Може ли работещите във вредни условия на работа да получават едновременно и безплатна храна съгласно цитираната Наредба № 11, и ваучери за храна като социални разходи по чл. 294 от КТ и колективен трудов договор, при условие че са в размер на 40 лв. месечно за всяко лице?
2. При изплащане на разходи, предвидени в колективния трудов договор и свързани с медицински изследвания, медикаменти и други подобни срещу представена фактура, следва ли да се удържа данък?
3. Какво е данъчното третиране при предоставяне на ваучери за подаръци за коледните и новогодишни празници на всяко лице от колектива, при условие че е прието с колективния трудов договор?

I. Данъчно третиране по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ

По първия поставен въпрос:

Разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ регламентира сумите, които не се включват при определяне на облагаемия доход от трудови правоотношения в т. 1, буква „а“ – това е стойността на безплатната храна и/или добавки към нея, предоставяни в натура по чл. 285 от КТ.

Според чл. 285 от КТ работодателят осигурява безплатна храна и/или добавки към храната на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда. Условията и редът, при които се осигуряват безплатната храна и/или добавките към нея, се определят с Наредба на министъра на труда и социалната политика и министъра на здравеопазването. Има се предвид Наредба № 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавките към нея (обн., ДВ, бр. 1 от 2006 г.). Следователно не всяка безплатна храна, предоставена за сметка на работодателя, се изключва от обхвата на облагаемия доход, а само такава, която е свързана с изрично изброени в наредбата условия за полагане на труд.

Нормата на чл. 24, ал. 2, т. 1, буква „е“ от ЗДДФЛ визира, че в облагаемия доход не се включва стойността на ваучерите за храна, получени в размера и реда на ЗКПО.

С разпоредбата на чл. 204, т. 2, буква „б“ от ЗКПО е предвидено облагане с данък върху разходите на документално обоснованите разходи за ваучери за храна. При спазването на определени условия, изчерпателно изброени в чл. 209 от ЗКПО и когато разходите са в размер до 40 лв. месечно за всяко наето лице, законодателят е предвидил възможност за освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна.

Предвид изложеното е нормативно допустимо едновременното получаване на предоставена от работодателя безплатна храна, спазвайки изискванията на чл. 285 от КТ, и ваучери за храна до 40 лв. месечно за всяко осигурено лице без облагане с данък, тъй като двете правни норми действат независимо една от друга.

По втория поставен въпрос:

Разходите, свързани със здравето на служителите, извън законово регламентираните такива за здравословни и безопасни условия на труд по реда на Закона за здравословни и безопасни условия на труд и други относими нормативни актове, могат да бъдат приети за социални разходи, предоставени в натура, ако отговарят на условията, посочени в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

В чл. 294 от КТ възможностите за предоставяне на социални придобивки не са посочени изчерпателно, поради което е възможно при решение на общото събрание или от ръководството на предприятието разходи за медицински изследвания, медикаменти и други подобни да бъдат определени като социални, когато са предоставени и достъпни за целия персонал и са получени в натура. Същите, ползвани от работниците и служителите и след това изплатени от работодателя след представяне на фактура, не представляват социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО. Поради тази причина същите не са облагаеми с данък върху разходите по реда на чл. 204, т. 2 от ЗКПО. По отношение на социалните разходи, които не са предоставени в натура, приложение намира разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която регламентира, че социалните разходи, които не са предоставени в натура и представляващи доход на физическото лице – получател, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.

Следва също така да се отбележи, че за целите на ЗКПО медицински изследвания, медикаменти и др. подобни, които не отговарят на изискванията на определението за социални разходи и не са определени като задължителни съгласно нормативни актове, свързани със здравословни и безопасни условия на труд, са счетоводни разходи, които не са признати за данъчни цели и с техния размер се увеличава счетоводният финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Съгласно нормата на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане като доход от трудови правоотношения само социалните разходи, обложени с данък по реда на ЗКПО, т. е. това са социалните разходи, предоставени в натура по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. А съгласно чл. 24, ал. 2, т. 10 от ЗДДФЛ не се облагат с данък, като се изключват от облагаемия доход, еднократните помощи за лечение, предоставени от работодателя за сметка на социалните разходи – до стойността на лечението.

По третия въпрос:

За разлика от ваучерите за храна, за които в ЗКПО има изрична нормативна уредба, такава не съществува за ваучерите за подаръци. Ето защо следва да се приеме, че при изпълнение на условията, постановени с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, ако са раздадени ваучери за подаръци, достъпни за всички заети в предприятието и същите се използват за задоволяване на социални и по-скоро културни потребности като придобиване на подаръци – книги, украшения, различни предмети за лични нужди и други подобни, без да е налице възстановяване на парични суми под каквато и да е форма на работодателя, са налице натурални взаимоотношения между предприятието и персонала, зает в него. Доказването на тези натурални взаимоотношения става по документален пред, определен от предприятието. Така ваучерите за подаръци, раздадени при спазване на изискванията на ЗКПО, са облагаеми с данък върху разходите в размер на 10 % върху съответната данъчна основа.

При нарушаване на условията, поставени в определението за социални разходи в натура, е налице счетоводен разход за предприятието, който не е признат за данъчни цели. С този разход се увеличава счетоводният финансов резултат за конкретната данъчна година по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО – разходи, несвързани с дейността. При липса на документална обоснованост съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от същия закон.

Следва да се има предвид, че ако по повод предоставянето на тези социални придобивки са налице парични взаимоотношения между работодателя и наетите лица, приложение ще намери цитираната по-горе разпоредба на чл. 205 от ЗКПО, която препраща към реда за облагане по ЗДДФЛ. Стойността на въпросните социални придобивки се включва в облагаемия доход на лицата получатели, тъй като законодателят не ги е посочил като необлагаеми в чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.

II. Социално осигуряване

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, и основанието за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6, ал. 11 от КСО. Осигурителни вноски върху социалните разходи се внасят, в случай че средствата се предоставят пряко, постоянно или периодично, без оглед дали са в пари или в натура. Разпоредбите на КСО в тази насока са детайлизирани в Наредбата за елементите на възнаграждението и доходите, върху които се правят осигурителни вноски.

Разпоредбата на чл. 1, ал. 7, т. 2 от наредбата указва, че не се начисляват и правят осигурителни вноски върху стойността на безплатната храна и/или добавките към храната, предоставени в натура по реда на чл. 285 от КТ на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда.

На основание чл. 2, ал. 3 от същата наредба изчерпателно са изброени хипотезите, при които не се дължат осигурителни вноски: Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане.

Изплатените суми за Коледа и новогодишните празници (стойностите на подаръците не се считат за еднократно изплатени суми при посочените в наредбата случайно настъпили събития). Изплащането на суми по повод на празнични дни няма характер на случайно събитие, тъй като те са предварително обявени за официални празници (чл. 154 от КТ). 

Такава е установената съдебна практика в решенията на Върховния административен съд. Обстоятелството, че тези суми са отчетени като социални разходи от работодателя, дава основание за дължимост на осигурителни вноски.

Осигурителните вноски са за фонд „Пенсии“, а за родените след 31.12.1959 г. и за ДЗПО в универсален пенсионен фонд (по аргумент на чл. 127, ал. 1 и чл. 157, ал. 6 от КСО). По силата на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски.

Сумите за социални разходи, върху които са дължими осигурителни вноски, не се включват при определяне на минималния осигурителен доход за съответната професия по икономическата дейност на осигурителя.

ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП: (п) М. Мургина

Задължителни застраховки „живот“ и „злополука“ на работещите

Когато си говорим за здравословни и безопасни условия на труд, всички се сещаме за задължителната застраховка „трудова злополука“. Не трябва да забравяме обаче, че съгласно чл. 2, ал. 2 от Наредба за задължително застраховане на работниците и служителите за риска „трудова злополука“ не подлежат на задължително застраховане по реда на наредбата работниците и служителите, които са застраховани на друго основание за риска „злополука“.

Кои други нормативни актове изискват от работодателя да застраховат своите работещи?

Данъчен процесуален кодекс – чл. 246
Чл. 246. Данъчната администрация задължително застрахова служителите си срещу злополука и застраховка „Живот“ за сметка на своя бюджет.

Закон за горите – чл. 35
Чл. 35. (1) Структурите на Националното управление по горите задължително застраховат горските стражари със застраховка „Живот и злополука“.

Закон за гражданското въздухоплаване – чл. 64, ал. 4
Чл. 64 (4) Авиационните оператори задължително застраховат:
1. авиационния си персонал срещу злополука…

Закон за далекосъобщенията – чл. 228
Чл. 228. (2) Служителите по ал. 1 задължително се застраховат срещу злополука, настъпила при или по повод изпълнение на служебните им задължения, със средства от бюджета на комисията.”

Закон за държавния вътрешен финансов контрол – чл. 16
Чл. 16. Агенцията задължително застрахова органите на агенцията и служители, определени с правилника за прилагане на закона, със застраховките „Живот“ и „Злополука“ за сметка на своя бюджет.

Закон за защитените територии – чл. 71
Чл. 71. (1) Министерството на околната среда и водите застрахова служителите от парковата охрана със застраховки „Живот“ и „Злополука“.”

Закон за измерванията – чл. 80
Чл. 80. Длъжностните лица по чл. 75, ал. 1 се застраховат за злополука, настъпила при или по повод изпълнение на служебните им задължения, за сметка на бюджета на ДАМТН.

Закон за изпълнение на наказанията – чл. 20г
Чл. 20г.(1) Работниците и служителите по трудово правоотношение в местата за лишаване от свобода задължително се застраховат срещу злополука за сметка на републиканския бюджет.

Закон за мерките срещу изпирането на пари – чл. 17а
Чл. 17а. (5) Служителите на агенцията задължително се застраховат срещу злополука и по застраховка „Живот“.

Закон за МВР – чл. 227
Чл. 227. (1) Служителите на МВР задължително се застраховат срещу злополука за сметка на републиканския бюджет.

Закон за митниците – чл. 15
Чл. 15. (1) Митническата администрация:
6. застрахова митническите служители срещу злополука и застраховка „Живот“ за сметка на своя бюджет.”

Закон за Националната агенция за приходите – чл. 15
Чл. 15. Агенцията задължително застрахова органите по чл. 7, ал. 1 срещу
злополука и застраховка „Живот“ за сметка на своя бюджет.”

Закон за отбраната и въоръжените сили на Република България – чл. 247
Чл. 247. (1) Военнослужещите задължително се застраховат срещу злополука, настъпила при или по повод изпълнение на служебните задължения, със средства от държавния бюджет.

Закон за пощенските услуги – чл. 20
Чл. 20. (2) (Изм. – ДВ, бр. 112 от 2001 г.) Пощенските оператори на универсална пощенска услуга задължително застраховат срещу злополука работници и служители, които заемат длъжности, определени в списък, съгласуван с Комисията за регулиране на съобщенията.”

Закон за рибарството и аквакултурите – чл. 54
Чл. 54.(4) Изпълнителната агенция по рибарство и аквакултури застрахова инспекторите по риболовен надзор със застраховка „Живот и злополука“.

Закон за Сметната палата – чл. 35
Чл. 35. Председателят, членовете и органите на Сметната палата се застраховат задължително със застраховките „Живот“ и „Злополука“ за сметка на нейния бюджет.

Закон за съдебната власт – чл. 139в
Чл. 139в. (2) Съдиите, прокурорите и следователите задължително се застраховат срещу злополука за сметка на бюджета на съдебната власт.”

Закон за техническите изисквания към продуктите – чл. 30ж
Чл. 30ж. (2) Служителите в Главна дирекция „Надзор на пазара“ се
застраховат за сметка на бюджета на Държавната агенция за метрология и технически надзор срещу злополука, настъпила при или по повод изпълнение на служебните им задължения.

Закон за хазарта – чл. 16
Чл. 16.(3) Държавната комисия задължително застрахова служителите си
срещу злополука за сметка на своя бюджет.

Закон за чистотата на атмосферния въздух – чл. 30в
Чл. 30в. (Нов – ДВ, бр. 102 от 2001 г.) (1) Длъжностните лица по чл. 30б имат право:
6. на застраховане срещу злополука, настъпила при или по повод
изпълнението на служебните си задължения, за сметка на бюджета на

Държавната агенция по стандартизация и метрология. 

Разходи на работодателя за здравословни и безопасни условия на труд, признавани при данъчното облагане

Всички разходи, свързани с осигуряването на условия за здравословен и безопасен труд, извършени от работодателя в полза на работниците и служителите, се признават и отчитат като разходи за дейността. Това е така по силата на Кодекса на труда или на друг нормативен документ, когато работодателят е длъжен да ги извърши за своя сметка.

С тези разходи не се преобразува счетоводният финансов резултат в посока на увеличение по реда на чл. 23, ал. 2 от ЗКПО. Те не се третират и като социални разходи съобразно § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и съответно не подлежат на облагане с данък при източника по реда на чл. 36, ал. 1 от същия закон.

Става дума за следните видове разходи, извършвани от лицата, които са данъчнозадължени по ЗКПО:

• Всички разходи, свързани с осигуряването на здравословни и безопасни условия на труд на работниците и служителите, регламентиране със Закона за здравословни и безопасни условия на труд (ЗЗБУТ). Също и разходите, които се извършват по чл. 25 от него във връзка с обслужването на работниците и служителите от службите по трудова медицина.
• Всички разходи, извършвани от работодателите за осигуряване на лични предпазни средства и специални работни облекла. Регламентирани са с глава единадесета от Наредба № 7 от 23.ІХ.1999 г. за минималните изисквания за здравословни и безопасни условия на труд на работните места и при ползване на работното оборудване – ДВ, бр. 88/1999 г.
• Разходите на работодателите за специално работно облекло и лични предпазни средства, регламентирани с чл. 284 от КТ и Наредба № 11 от 13.VІІ.1993 г. – ДВ, бр. 66/1993 г.
• Разходите на работодателя за безплатна предпазна храна, противоотрови и други средства, които неутрализират вредното влияние и въздействие на работната среда. Регламентирани са в чл. 285 от КТ и Наредба № 8 от 1987 г. за безопасна предпазна храна на работниците, заети в производства, свързани с вредни за здравето последици – ДВ, бр. 43/1987 г.
• Разходите за безплатно работно и униформено облекло по чл. 296 от КТ. За целта е издадена Наредба за безплатното работно и униформено облекло, утвърдена с ПМС № 72/30.ХІІ.1986 г. – ДВ, бр. 38/1990 г. Тя регламентира кръга на лицата, за които работодателят е длъжен да осигури работно или униформено облекло, средствата, с които ги купува и начинът на отчитането им. Разходите са непосредствено свързани с дейността на данъчнозадълженото лице. Те не следва да се третират като социални разходи и не подлежат на облагане с данък при източника по реда на чл. 36, ал. 1 от ЗКПО.

Тези разходи не се вземат предвид и при преобразуване на счетоводния финансов резултат в облагаема печалба по реда на чл. 23 от ЗКПО.

Във връзка със състава и обхвата на разходите на работодателите за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд на работниците и служителите и тяхното данъчно признаване като разходи за дейността често възникват някои въпроси.

Един от тях е дали контролно-измервателни уреди и средства, предназначени за измерване на вредностите в работната среда, се признават за разходи за дейността по силата на ЗЗБУТ и прилага ли се спрямо тях данъчното облекчение за придобиването на контролни апарати, предвидено в чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО.

По този въпрос в писмо на Министерство на финансите – ГДД, е изразено следното становище: данъчнозадължените по ЗКПО лица могат да преобразуват финансовия резултат в облагаема печалба в посока намаление с направените от тях разходи за придобиване на контролни апарати само в случаите, когато държавата е определила въвеждането им с нормативен акт. Такава е по същество и разпоредбата на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО.

В случая не би могло да се приложи и чл. 53 от ЗЗБУТ, който дава възможност с други нормативни актове да бъдат въведени икономически стимули, създаващи заинтересованост у работодателите за подобряване на условията за здравословни и безопасни условия на труд.

Член 53, т. 2, б. “в” от ЗЗБУТ е приложим само в случай че с нормативен акт е регламентирано задължение на работодателите да придобият контролно-измервателни апарати, предназначени за измерване на вредностите в работната среда.

Ако тези апарати се внасят, подлежат на облагане по ЗДДС. Стоките от внос не се облагат по ЗДДС, ако изрично са посочени в чл. 59 на закона. Контролно-измервателните средства, с които се определят вредностите в работната среда, не са изрично посочени в този член и поради това подлежат на облагане с ДДС на общо основание.

Напоследък твърде често се поставя и въпросът дали се смятат за разход вноските за задължително обществено осигуряване на съдружниците в търговските дружества и собствениците на ЕООД, когато се правят чрез дружествата.

Съдружниците в търговските дружества и собствениците на ЕООД са самоосигуряващи се лица, длъжни да внасят осигурителните вноски изцяло за своя сметка – чл. 5, ал. 2 от КЗОО. Поради това търговските дружества, чрез които те правят вноските си, не следва да отразяват тези суми в разходите за дейността.

Когато обаче съдружникът в търговско дружество или собственикът на ЕООД получава възнаграждение от дружеството за положен личен труд, е приложима разпоредбата на чл. 22, ал. 1, т. 2 от ЗОДФЛ. Според нея лицата, получаващи доходи за личен труд по извънтрудови правоотношения могат да намалят облагаемия си доход с вноските за социални, здравни, пенсионни и други осигуровки, които по закон са задължени да правят за своя сметка.

Тези лица ползват данъчно облекчение, тъй като направените от тях осигурителни вноски се приспадат от облагаемия им доход и не се вземат предвид, не се включват в данъчната основа за доходите им по извънтрудови правоотношения.

Статията е публикувана в http://www.delovasedmitsa.net/ с автор Коста Филипов